RENTA2016: El alquiler como retribución en especie (2)

Al inicio de la campaña de la RENTA2016 es muy conveniente subrayar una novedad que afecta a los arrendadores de inmuebles a empresas, con destino a vivienda de sus empleados, como retribución en especie de los mismos.

Hace ya algunos años estudiábamos en este lugar, el impacto fiscal en IRPF sobre el contribuyente que recibía como retribución en especie el pago del alquiler de su vivienda por parte de su empresa.

En dicho artículo mencionábamos, de pasada, el efecto perjudicial que sobre el arrendador tendría el hecho de que su arrendatario fuera una persona jurídica (SA, SL Coop. etc.) lo cual no le iba a permitir beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por aplicación del criterio de la Dirección General de Tributos, expresado en distintas consultas vinculantes, en el sentido de que: “La reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no es de aplicación cuando el inmueble arrendado no constituye la vivienda del arrendatario.”

Pues bien, este criterio fiscal ha sido modificado, conforme a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de setiembre de 2016 se fija como criterio que resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

Fundamenta el TEAC su resolución del siguiente modo:

Según dispone el artículo 12.1 de la LGT, las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

En aplicación de los citados criterios, la interpretación de una norma ha de partir, en primer lugar, del sentido propio de sus palabras y, en consecuencia, desde un punto de vista literal, el precepto anteriormente trascrito de LIRPF otorga al contribuyente, como perceptor de la renta por alquiler de un inmueble, un incentivo fiscal de reducción del rendimiento neto siempre que se cumpla el único requisito especificado relativo al destino dado al objeto del contrato, esto es, únicamente en función del destino a vivienda del inmueble arrendado y accesoriamente, si el rendimiento es positivo, que este haya sido declarado. En el texto de la Ley no se hace referencia alguna a la condición del arrendatario y, por tanto, literalmente, el beneficio se establece independientemente de la misma. Donde la Ley no distingue, no se debe distinguir.

El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por “sus empleados”, sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.

Se plantea la cuestión de si el concepto de arrendamiento de vivienda debe entenderse necesariamente en los términos que expresa la Ley de Arrendamientos Urbanos, artículo 2. Pues bien, a juicio de este Tribunal Central, dicho precepto no pretende definir qué se entiende por arrendamiento de vivienda a todos los efectos, sino, por contraposición a los arrendamientos para uso distinto del de vivienda (artículo 3 LAU), delimitar el régimen jurídico que le es aplicable (artículos 1 y 4 LAU), existiendo de hecho supuestos de arrendamientos de viviendas que aun estando excluidos del régimen general previsto para dichos arrendamientos en la LAU (artículo 4.2) serían claramente acreedores a la reducción objeto de controversia (artículo 23.2 LIRPF). Por ello, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la LAU no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal que el citado artículo 23.2 establece en beneficio del arrendador en función de que el destino dado al inmueble sea el de vivienda, independientemente de que, en casos como éste, se contrate como parte arrendataria con la empresa en vez de con los empleados que vayan a ocupar efectivamente la vivienda.