RENTA2016: El alquiler como retribución en especie (2)

Al inicio de la campaña de la RENTA2016 es muy conveniente subrayar una novedad que afecta a los arrendadores de inmuebles a empresas, con destino a vivienda de sus empleados, como retribución en especie de los mismos.

Hace ya algunos años estudiábamos en este lugar, el impacto fiscal en IRPF sobre el contribuyente que recibía como retribución en especie el pago del alquiler de su vivienda por parte de su empresa.

En dicho artículo mencionábamos, de pasada, el efecto perjudicial que sobre el arrendador tendría el hecho de que su arrendatario fuera una persona jurídica (SA, SL Coop. etc.) lo cual no le iba a permitir beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por aplicación del criterio de la Dirección General de Tributos, expresado en distintas consultas vinculantes, en el sentido de que: “La reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no es de aplicación cuando el inmueble arrendado no constituye la vivienda del arrendatario.”

Pues bien, este criterio fiscal ha sido modificado, conforme a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de setiembre de 2016 se fija como criterio que resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas.

Fundamenta el TEAC su resolución del siguiente modo:

Según dispone el artículo 12.1 de la LGT, las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil, es decir, “según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”.

En aplicación de los citados criterios, la interpretación de una norma ha de partir, en primer lugar, del sentido propio de sus palabras y, en consecuencia, desde un punto de vista literal, el precepto anteriormente trascrito de LIRPF otorga al contribuyente, como perceptor de la renta por alquiler de un inmueble, un incentivo fiscal de reducción del rendimiento neto siempre que se cumpla el único requisito especificado relativo al destino dado al objeto del contrato, esto es, únicamente en función del destino a vivienda del inmueble arrendado y accesoriamente, si el rendimiento es positivo, que este haya sido declarado. En el texto de la Ley no se hace referencia alguna a la condición del arrendatario y, por tanto, literalmente, el beneficio se establece independientemente de la misma. Donde la Ley no distingue, no se debe distinguir.

El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por “sus empleados”, sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios.

Se plantea la cuestión de si el concepto de arrendamiento de vivienda debe entenderse necesariamente en los términos que expresa la Ley de Arrendamientos Urbanos, artículo 2. Pues bien, a juicio de este Tribunal Central, dicho precepto no pretende definir qué se entiende por arrendamiento de vivienda a todos los efectos, sino, por contraposición a los arrendamientos para uso distinto del de vivienda (artículo 3 LAU), delimitar el régimen jurídico que le es aplicable (artículos 1 y 4 LAU), existiendo de hecho supuestos de arrendamientos de viviendas que aun estando excluidos del régimen general previsto para dichos arrendamientos en la LAU (artículo 4.2) serían claramente acreedores a la reducción objeto de controversia (artículo 23.2 LIRPF). Por ello, el mero recurso al concepto de arrendamiento de vivienda plasmado en la LAU no es suficiente para negar el derecho al incentivo fiscal que el citado artículo 23.2 establece en beneficio del arrendador en función de que el destino dado al inmueble sea el de vivienda, independientemente de que, en casos como éste, se contrate como parte arrendataria con la empresa en vez de con los empleados que vayan a ocupar efectivamente la vivienda. 

Comentarios jurídicos en torno a la vivienda

Vivienda es, según la Real Academia de la Lengua Española: Lugar cerrado y cubierto construido para ser habitado por personas.

La Constitución Española en su artículo 47 declara: Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada.

 Sin embargo conviene tener en cuenta a este respecto que se trata de la declaración de un principio que solo podrá ser alegado ante los tribunales invocando la ley que lo desarrolle, inexistente en este caso, conforme prescribe el art. 53.3 de la Constitución.

Así mismo la Constitución, art. 18.2,  recogiendo el principio del Derecho Germánico, mi casa es mi castillo, (Mein Haus ist mein Burg/My house is my castle) formulado por Gayo como, la casa es para cada uno segurísimo refugio y acogida (Domus tutissimus cuiusque refugium atque receptaculum est) declara que el domicilio es inviolable. 

 Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo caso de flagrante delito.

 Esta declaración está amparada por la calificación de delito de allanamiento de morada como la acción cometida por  el particular que, sin habitar en ella, entrare en morada ajena o se mantuviere en la misma contra la voluntad de su morador (art. 202 Código Penal).

El Tribunal Supremo (1/06/2000) considera que se consuma el delito desde el momento en que se entra en la morada o no se abandona desobedeciendo al morador.

Así mismo señala el Supremo que el bien jurídico protegido es la intimidad de los moradores de la vivienda como reducto interno de la vida personal y lugar de desarrollo de la vida familiar con exclusión de terceros (STS 30/06/2011), aún cuando no hace falta el propósito de atentar contra la intimidad domiciliaria, para que el delito se produzca (STS 21/02/2007)

En este sentido la vivienda constituye el espacio de privacidad más íntimo de la persona, allí donde la persona y su familia vive su intimidad al resguardo de los usos y convencionalismos sociales, por lo que nadie puede invadir ese escenario sin el consentimiento del morador. (STS 6/04/2011)

En el ámbito del derecho arrendaticio el concepto de vivienda tiene la máxima importancia puesto que la vigente Ley de Arrendamientos Urbanos establece una distinción esencial en cuanto a la regulación legal de los alquileres, según se trate de arrendamiento de vivienda o arrendamiento para uso distinto de vivienda.

Considera la citada norma que vivienda es una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.(Art. 2 LAU)

Conviene subrayar el carácter finalista de esa definición, en el sentido de que el alquiler será de vivienda, si el arrendatario dedica el objeto del contrato a satisfacer su necesidad de vivienda, con independencia de lo que se haga constar en ese contrato, contrato de temporada, duración de once meses etc. 

En el ámbito fiscal el concepto de vivienda es muy importante puesto que la calificación o no de vivienda repercute notablemente en el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) así como del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

A efectos fiscales vivienda habitual del contribuyente es  la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, que debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente.

¿Cómo tributan las indemnizaciones entre caseros e inquilinos?

La ley de Arrendamientos Urbanos tiene previstos supuestos en los que es exigible una indemnización:

En caso de enajenación de la vivienda arrendada el inquilino Podrá exigir, además, al vendedor, que le indemnice los daños y perjuicios que se le causen. (art. 14).

Si el inquilino se ve obligado a abandonar la vivienda por necesidad del arrendador: Si transcurridos tres meses a contar de la extinción del contrato o, en su caso, del efectivo desalojo de la vivienda, no hubieran procedido el arrendador o sus familiares en primer grado de consanguinidad o por adopción o su cónyuge en los supuestos de sentencia firme de separación, divorcio o nulidad matrimonial a ocupar ésta por sí, según los casos, el arrendatario podrá optar, en el plazo de treinta días, entre ser repuesto en el uso y disfrute de la vivienda arrendada por un nuevo período de hasta tres años, respetando, en lo demás, las condiciones contractuales existentes al tiempo de la extinción, con indemnización de los gastos que el desalojo de la vivienda le hubiera supuesto hasta el momento de la reocupación, o ser indemnizado por una cantidad equivalente a una mensualidad por cada año que quedara por cumplir hasta completar tres, salvo que la ocupación no hubiera tenido lugar por causa de fuerza mayor. (...)Si el arrendador enajenase la vivienda arrendada, se estará a lo dispuesto en el artículo 1.571 del Código Civil. Si fuere vencido en juicio por el verdadero propietario, se estará a lo dispuesto en el citado artículo 1.571 del Código Civil, además de que corresponda indemnizar los daños y perjuicios causados. (art. 9)

Desistimiento anticipado del inquilino: El arrendatario podrá desistir del contrato de arrendamiento, una vez que hayan transcurrido al menos seis meses, siempre que se lo comunique al arrendador con una antelación mínima de treinta días. Las partes podrán pactar en el contrato que, para el caso de desistimiento, deba el arrendatario indemnizar al arrendador con una cantidad equivalente a una mensualidad de la renta en vigor por cada año del contrato que reste por cumplir. Los períodos de tiempo inferiores al año darán lugar a la parte proporcional de la indemnización.(art. 11)

En todos estos casos y en otros similares ¿Cual es la repercusión fiscal por la percepción y pago de esas indemnizaciones?

En el Manual de IRPF de la Agencia Tributaria (pág. 105) se dice: La indemnización satisfecha como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento tiene para el propietario-arrendador la consideración de mejora y no la de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario. Para el arrendatario que la percibe constituye una ganancia patrimonial cuyo período de genera­ción será el que corresponda en función de la antigüedad del contrato de arrendamiento.

Conforme al art. 15 del Reglamento IRPF: Se con­sideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclu­sivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: ... b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por daños o desperfectos, en los su­puestos de arrendamiento.

La Agencia Tributaria en consulta vinculante V0614-14 considera rendimientos del capital inmobiliario la indemnización por rentas dejadas de percibir con motivo de unas filtraciones de aguas fecales en el local arrendado.

En consulta vinculante V0777-08: La percepción por el consultante de una cantidad en concepto de indemnización por la extinción del contrato de arrendamiento de local de negocio constituye para el mismo una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la percepción de la indemnización por la extinción del contrato de arrendamiento del local de negocio no se incluirá para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sino que se incorporará al ámbito general de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

¿Qué es una SOCIMI?

Conforme al preámbulo de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, una SOCIMI es:  una sociedad anónima, cuya actividad principal es la inversión, directa o indirecta, en activos inmobiliarios de naturaleza urbana para su alquiler, incluyendo tanto viviendas, como locales comerciales, residencias, hoteles, garajes u oficinas, entre otros

 
La finalidad de crear este tipo de sociedades es la búsqueda de mejoras constantes en el bienestar de los ciudadanos, mediante el impulso de nuevos modelos de inversión, para continuar con el impulso del mercado del alquiler en España, elevando su profesionalización, facilitar el acceso de los ciudadanos a la propiedad inmobiliaria, incrementar la competitividad en los mercados de valores españoles y dinamizar el mercado inmobiliario.

Con objeto de lograr esos objetivos  se establece para estas sociedades un régimen fiscal especial, opcional, más ventajoso que el régimen general del impuesto de sociedades.

Para obtener la consideración de SOCIMI deberán ser sociedades anónimas cotizadas  que tengan como objeto social principal la adquisición o promoción de bienes inmuebles urbanos para su arrendamiento o la tenencia de participaciones en sociedades de análoga naturaleza.

Así mismo deberán reunir los siguientes requisitos:

-Deberán tener invertido el 80 por ciento del valor del activo en bienes inmuebles de naturaleza urbana destinados al arrendamiento, en terrenos para la promoción de bienes inmuebles que vayan a destinarse a dicha finalidad siempre que la promoción se inicie dentro de los tres años siguientes a su adquisición, así como en participaciones en el capital o patrimonio de las entidades antes citadas.

-Así mismo el 80 por ciento de las rentas del período impositivo correspondientes a cada ejercicio, excluidas las derivadas de la transmisión de las participaciones y de los bienes inmuebles afectos ambos al cumplimiento de su objeto social principal, una vez transcurrido el plazo de mantenimiento a que se refiere el apartado siguiente, deberá provenir:

a) del arrendamiento de bienes inmuebles

b) de dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones afectas al cumplimiento de su objeto social principal

-Las acciones de las SOCIMI deberán tener carácter nominativo.

-Las SOCIMI tendrán un capital social mínimo de 5 millones de euros.

-Las SOCIMI que hayan optado por el régimen fiscal especial  estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio.

-Las SOCIMI que hayan optado por el régimen fiscal especial  tributarán al tipo de gravamen del cero por ciento en el Impuesto sobre Sociedades.

-La entidad estará sometida a un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento.